企業(yè)的留存收益包括盈余公積和未分配利潤，用盈余公積、未分配利潤和資本公積增加注冊資本，是企業(yè)常見的增資方式，尤其是上市公司和擬上市公司更為常見。一方面通過增加公司注冊資本，增加投資者的信心;另一方面，用留存收益和資本公積轉增注冊資本，可以減輕企業(yè)和股東的資金壓力。那么，用留存收益和資本公積轉增資本應如何進行稅務處理呢?華稅律師主要從個人所得稅和國企增資的稅務風險角度進行了梳理歸納。

 

　　一、盈余公積轉增資本征收個人所得稅，免征企業(yè)所得稅

 

　　盈余公積包括法定盈余公積金和任意盈余公積金兩種，法定盈余公積金按稅后利潤的10%提取，累計達到注冊資本的50%時可以不再提取;任意盈余公積金提取比例由公司股東大會自行決定。盈余公積的作用主要包括彌補虧損、擴大公司生產經(jīng)營以及增加公司資本。但法定盈余公積金轉增資本時，留存的法定盈余公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。

 

　　1、盈余公積轉增資本征收個人所得稅

 

　　根據(jù)國家稅務總局《關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198 號)規(guī)定：股份制企業(yè)利用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應按照20%的稅率征收個人所得稅。同時， 根據(jù)國家稅務總局《關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[1998]333 號)，公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本， 即該公司以盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，如果股東是個人股東，對屬于個人股東分得并再投入公司轉增注冊資本的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

 

　　2、盈余公積轉增資本免征企業(yè)所得稅

 

　　公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，即該公司以盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益， 是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。《企業(yè)所得稅法》第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12 個月取得的投資收益。因此，當被投資企業(yè)的盈余公積轉增資本時，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本免繳企業(yè)所得稅。

 

　　二、未分配利潤轉增資本征收個人所得稅，免征企業(yè)所得稅

 

　　1、未分配利潤轉增資本征收個人所得稅

 

　　《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號)指出，應加強股息、紅利所得征收管理。重點加強股份有限公司分配股息、紅利時的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利， 應嚴格執(zhí)行現(xiàn)行有關征免個人所得稅的規(guī)定。加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理， 對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的情況，應按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。即法規(guī)僅規(guī)定企業(yè)“除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積” 轉增注冊資本時需繳納個人所得稅。因此，對自然人股東而言，被投資企業(yè)的未分配利潤轉增資本的實質是先分配后投資，個人股東應該繳納個人所得稅。

 

　　2、未分配利潤轉增資本免征企業(yè)所得稅

 

　　如果股東是法人或公司，被投資企業(yè)的未分配利潤轉增資本的實質也是先分配后投資，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，法人股東從被投資的居民企業(yè)稅后利潤分得的股息和紅利免繳企業(yè)所得稅。因此，未分配利潤轉增資本時，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本免繳企業(yè)所得稅。

 

　　三、資本公積轉增資本的涉稅處理

 

　　1、“股票溢價”轉增股本免征個人所得稅，“資本溢價”轉增資本要征個人所得稅

 

　　股本溢價，是指股份有限公司溢價發(fā)行股票時，實際收到的款項超過股票面值總額的數(shù)額。股票溢價，是指股票市場價格高于面值或者每股凈資產的數(shù)額。在大多數(shù)情況下是針對每股凈資產而言，股票溢價包括股本溢價。而資本溢價，是指有限責任公司在籌集資金的過程中，投資人的投入資本超過其注冊資本的數(shù)額。

 

　　根據(jù)《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198 號)的規(guī)定，股份制企業(yè)用“資本公積金轉增股本不屬于股息，紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。以及《國家稅務總局關于原城市信用社專制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)規(guī)定，國家稅務

 

　　總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198 號)中所表述的“資本公積金”，是指股份制企業(yè)“股票溢價”發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增“股本”由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。并且國稅發(fā)〔1997〕198號還特別強調：“與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。”《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)〔2010〕54號)再次明確規(guī)定，對以未分配利潤、盈余公積和除“股票溢價”發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。所以，對有限公司資本溢價轉增實收資本，應當按照“利息、股息、紅利所得”項目，按20%征收個人所得稅。

 

　　2、資本溢價形成的資本公積轉增資本，免征企業(yè)所得稅

 

　　根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79 號)第四條規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎�；�于此規(guī)定，公司以股權(票)溢價所形成的資本公積轉增股本， 投資企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的應稅或免稅收入處理，因此，對投資雙方而言不存在企業(yè)所得稅繳納及扣繳問題。即資本溢價形成的資本公積轉為股本在稅務上不確認收入也不繳納企業(yè)所得稅， 更不能增加投資方的長期股權投資計稅成本。

 

　　3、不能轉增資本的資本公積若轉增需繳企業(yè)所得稅

 

　　按照現(xiàn)行的會計準則，個別類型的資產在持有期間產生的增值暫時計入了資本公積，從屬性上屬于“未實現(xiàn)收益”，增值部分待資產處置即收益真正實現(xiàn)時方能確認損益，在資產處置前，不能轉增資本。若企業(yè)將其進行了轉增資本， 事實上是將相應的資產處置收益提前予以了確認，并用之轉增了資本，自然需要繳納企業(yè)所得稅。

 

　　第一種情形，采用權益法核算的長期股權投資因被投資方除凈損益以外所有者權益的其他變動產生的資本公積，不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。

 

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定：“長期股權投資采用權益法核算的，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額計入資本公積，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益”，可見該項資本公積是不能轉增資本的，只能在處置時轉入投資收益，計入股權轉讓所得繳納企業(yè)所得稅。

 

　　第二種情形，可供出售金融資產在資產負債表日的公允價值大于其賬面價值的差額產生的資本公積, 不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。

 

　　《中國證券監(jiān)督管理委員會對〈會計問題征詢函〉的復函》(會計部函[2008]50號)規(guī)定：“可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益(其他資本公積)。在相關法律法規(guī)有明確規(guī)定前，上述計入其他資本公積的公允價值變動部分，暫不得用于轉增股份;以公允價值計量的相關資產，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。”規(guī)定，該項資本公積應直接計入所有者權益(其他資本公積)。在相關法律法規(guī)有明確規(guī)定前，這部分差額暫不得用于轉增資本。

 

　　第三種情形，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額產生的資本公積, 不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。

 

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定，該項資本公積應于處置該投資性房地產時轉入當期損益，故不得用于轉增資本。

 

　　第四種情形，金融資產重分類時的差額產生的資本公積，不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。

 

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，在該金融資產被處置時轉出，計入當期損益，在金融資產被處置前不得轉增資本。

　

 　小結

　　企業(yè)利用留存收益和資本公積轉增資本，應視具體情況按稅收法規(guī)的要求進行稅務處理，若處理不當，就會給企業(yè)和股東帶來稅務風險。

（文章摘自2015年2月27日《華稅主任劉天永律師》）

圖片來源：找項目網(wǎng)

國企增資的稅務風險