企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國(guó)有資產(chǎn)在不同國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。本文僅從稅收角度探索資產(chǎn)(土地、房屋)無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中存在的稅收問(wèn)題。

 

　　一、資產(chǎn)(土地、房屋)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的稅收政策及存在爭(zhēng)議的稅收問(wèn)題

 

　　(一)、土地增值稅

 

　　《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。” 《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條進(jìn)一步規(guī)定“ 條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。” 財(cái)稅字(1995)48號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》第四條又進(jìn)一步對(duì)于細(xì)則中“贈(zèng)與”所包括的范圍問(wèn)題進(jìn)行了明確“細(xì)則所稱(chēng)的“贈(zèng)與”是指如下情況：(一)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。(二)房產(chǎn)所有人、土地作用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。

 

　　上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。”

 

　　對(duì)于上述規(guī)定的認(rèn)識(shí)，一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)要區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，對(duì)于國(guó)有企業(yè)有文件規(guī)定不在土地增值稅征稅范圍內(nèi)，一般是一事一批，因此不用征收土地增值稅;對(duì)于其他類(lèi)型企業(yè)則應(yīng)認(rèn)定為贈(zèng)與行為且不屬于上述不征稅的贈(zèng)與行為，應(yīng)征收土地增值稅。另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為這只是同一投資主體之間的無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，不論經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是否國(guó)有都應(yīng)依據(jù)條例第二條的規(guī)定認(rèn)定不屬于土地增值稅的征稅范圍，而不應(yīng)征收土地增值稅。

 

　　(二)、企業(yè)所得稅

 

　　國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》規(guī)定：將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

 

　　該文件指出了不視同銷(xiāo)售的范圍只限于總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間，并沒(méi)有將子公司包括在內(nèi)。那么是不是意味著總機(jī)構(gòu)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為要視同銷(xiāo)售征收企業(yè)所得稅呢?對(duì)取得資產(chǎn)的子公司是不是也要按無(wú)償取得所得征收企業(yè)所得稅呢?可不可以按企業(yè)重組進(jìn)行處理呢?這些，文件規(guī)定的都不是十分明確。

 

　　(三)、 營(yíng)業(yè)稅

 

　　由于資產(chǎn)(土地、房屋)無(wú)償劃轉(zhuǎn)發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為是否征收營(yíng)業(yè)稅目前有兩種觀(guān)點(diǎn)。一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為即使是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆�(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人;視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定，應(yīng)按贈(zèng)與視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收營(yíng)業(yè)稅。比如母公司將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)到其全資子公司名下;比如一人有限公司、私營(yíng)獨(dú)資企業(yè)或者個(gè)體工商戶(hù)將資產(chǎn)(土地、房屋)劃轉(zhuǎn)到投資者名下等。另一種觀(guān)點(diǎn)則持不同意見(jiàn)認(rèn)為資產(chǎn)(土地、房屋)無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部的行為，并不是無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，因此不屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。

 

　　(四)、契稅

 

　　財(cái)稅[2008]175號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》第七條規(guī)定：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。政府主管部門(mén)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過(guò)程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。同時(shí)規(guī)定執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。

 

　　另外國(guó)稅函〔2008〕514號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》規(guī)定“根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2003]184號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問(wèn)題解釋的通知》(國(guó)稅函[2006]844號(hào))的有關(guān)規(guī)定，公司制企業(yè)在重組過(guò)程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。”

 

　　二、資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅收相關(guān)政策

 

　　通過(guò)資產(chǎn)重組有利于企業(yè)做大做強(qiáng)，同一投資主體內(nèi)部之間的重組也有利于企業(yè)優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，更好的盤(pán)活資產(chǎn)，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。因此，對(duì)于相關(guān)稅收政策我們提出以下幾點(diǎn)建議：

 

　　(一)、土地增值稅

 

　　同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，對(duì)于國(guó)有企業(yè)一般都是經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)，以文件的形式明確不屬于土地增值稅的征收范圍，如京地稅地〔2007〕427號(hào)《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京首都開(kāi)發(fā)控股(集團(tuán))有限公司改制重組有關(guān)契稅、土地增值稅問(wèn)題的通知》。稅法應(yīng)該體現(xiàn)中性的原則，體現(xiàn)公平性，況且條例也并沒(méi)有明確征收土地增值稅要區(qū)分納稅人的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。建議不要區(qū)分國(guó)有與其他經(jīng)濟(jì)類(lèi)型而分別對(duì)待，應(yīng)一律明確不屬于土地增值稅的征收范圍，不征收土地增值稅。

 

　　對(duì)于公司制企業(yè)在重組過(guò)程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，我們認(rèn)為既屬于同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，也屬于投資行為。應(yīng)根據(jù)財(cái)稅字(1995)48號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》第一條規(guī)定“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”和財(cái)稅(2006)21號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》第三條“對(duì)于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字(1995)48號(hào))第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”的有關(guān)規(guī)定加以判斷是否屬于土地增值稅的征收范圍，對(duì)于非涉及房地產(chǎn)的不征收土地增值稅，對(duì)于投資行為涉及房地產(chǎn)的則應(yīng)嚴(yán)格征收。

 

　　(二)、企業(yè)所得稅

 

　　財(cái)稅[2009]59號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》中明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等幾中方式，并沒(méi)有將同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍，但我們認(rèn)為這也屬于企業(yè)的一種特殊重組方式。資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)客觀(guān)上會(huì)造成轉(zhuǎn)出企業(yè)利潤(rùn)的增加和轉(zhuǎn)入企業(yè)的利潤(rùn)減少等，會(huì)影響到企業(yè)所得稅，也有可能存在企業(yè)規(guī)避納稅義務(wù)的行為。但我們認(rèn)為資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)只要符合“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”等幾個(gè)特殊性稅務(wù)處理的認(rèn)定條件，就應(yīng)該予以稅收扶持，支持企業(yè)做大做強(qiáng)，建議比照特殊性重組進(jìn)行稅務(wù)處理。

 

　　(三)、營(yíng)業(yè)稅

 

　　同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，我們認(rèn)為既屬于企業(yè)的資產(chǎn)重組也是一種投資行為，不屬于贈(zèng)與行為。由于是同一投資主體，那也就意味著不論投資到所屬哪一家企業(yè)，投資主體都要承擔(dān)投資的全部風(fēng)險(xiǎn)，建議可以比照“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”的規(guī)定，明確不征收營(yíng)業(yè)稅。

 

　　對(duì)于將個(gè)人創(chuàng)辦的私營(yíng)獨(dú)資等企業(yè)的房地產(chǎn)更名至自己名下，按照《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的有關(guān)規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)屬無(wú)限責(zé)任的企業(yè)，企業(yè)的財(cái)產(chǎn)與投資人的財(cái)產(chǎn)不可分割。一人有限責(zé)任公司也有類(lèi)似規(guī)定，如《公司法》第六十四條規(guī)定：一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于股東自己的財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限責(zé)任公司等將房地產(chǎn)更名到投資人自己名下，土地、房屋權(quán)屬未發(fā)生變更，建議明確不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。

 

　　(四)、契稅

 

　　國(guó)稅函〔2008〕514號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》文件制訂的依據(jù)是《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2003]184號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問(wèn)題解釋的通知》(國(guó)稅函[2006]844號(hào))。而這兩個(gè)文件已被財(cái)稅[2008]175號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》所取代，建議對(duì)國(guó)稅函〔2008〕514號(hào)進(jìn)行進(jìn)一步明確。

 

　　另財(cái)稅[2008]175號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》文件規(guī)定了執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。為支持企業(yè)不斷發(fā)展壯大，通過(guò)重組促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和結(jié)構(gòu)調(diào)整，建議政策到期后繼續(xù)予以展期

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